税法中的工资薪金

一、企业职工

（一）会计准则中职工的范围

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第三条指出：“本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。”

在职工薪酬准则中，职工包括以下人员：

第一，与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。

第二，未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于本准则所称的职工。

第三，在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。

（二）企业所得税中职工范围

工资薪金为支付给任职或受雇员工的相关支出，从企业所得税配比原则来看，只有为企业提供特定劳务，能为企业带来经济利益流入的员工，才能作为企业工资薪金的支付对象，企业支付的工资薪金是为取得收入的必要与正常的支出。

企业所得税中的职工一般是指和企业之间形成连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，因此，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条规定：“关于季节工、临时工等费用税前扣除问题。企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”

二、工资薪金范围

（一）会计准则中职工薪酬范围

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二条指出：“职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。”

会计准则中并未按照支付给职工报酬的属性进行分类，而是按照支付时间的长短进行划分，包含了企业为获取员工而支付的各种直接或间接费用。

（二）企业所得税中工资薪金范围

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

《关于工资总额组成的规定》（国家统计局1990年第1号令）第四条规定：“工资总额由下列六个部分组成：（一）计时工资；（二）计件工资；（三）奖金；（四）津贴和补贴；（五）加班加点工资；（六）特殊情况下支付的工资。”第十一条规定：“下列各项不列入工资总额的范围：

（一）根据国务院发布的有关规定颁发的发明创造奖、自然科学奖、科学技术进步奖和支付的合理化建议和技术改进奖以及支付给运动员、教练员的奖金；（二）有关劳动保险和职工福利方面的各项费用；（三）有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出；（四）劳动保护的各项支出；（五）稿费、讲课费及其他专门工作报酬；（六）出差伙食补助费、误餐补助、调动工作的旅费和安家费；（七）对自带工具、牲畜来企业工作职工所支付的工具、牲畜等的补偿费用；（八）实行租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入；（九）对购买本企业股票和债券的职工所支付的股息（包括股金分红）和利息；（十）劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费等；（十一）因录用临时工而在工资以外向提供劳动力单位支付的手续费或管理费；（十二）支付给家庭工人的加工费和按加工订货办法支付给承包单位的发包费用；（十三）支付给参加企业劳动的在校学生的补贴；（十四）计划生育独生子女补贴。”

从企业所得税的相关规定来看，工资薪金的范围基本采用了国家统计局1989年第1号令第一条的相关规定，随着时代的发展和变迁，工资的表现方式和名称日益复杂，并没有统一的标准，因此，对于企业所得税中的工资薪金应从原则上进行把握，即凡是因员工在企业任职或者受雇于企业，企业因其提供劳动而支付的金额都属于工资薪金支出。

（三）个人所得税中工资薪金

个人所得税中的工资薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

个人所得税中工资薪金所得不含劳务报酬。《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994189号印发）十九条规定：“关于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分问题。工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。”个人所得税中并未解释何为雇佣与被雇佣关系，应当以企业所得税中职工和企业之间形成连续性的服务关系作为判断依据。

个人所得税中工资薪金包括企业所有支付给员工的支出，例如职工福利、五险一金等。个人所得税中采用排除法规定不属于工资薪金所得的项目。例如，《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕89号印发）第二条第二款规定：“下列不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税：独生子女补贴；2.执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；3.托儿补助费；4.差旅费津贴、误餐补助。”

三、工资薪金合理性

企业所得税中要求企业支付的合理的工资薪金可以在税前扣除，工资应当由员工和用工单位协商确定，员工取得的工资薪金应当缴纳个人所得税，但基于目前的征管实践，企业所得税和个人所得税可能分别由国税和地税管辖，双方由于缺乏有效的信息沟通，可能导致企业支付的工资薪金没有代扣代缴个人所得税就在企业所得税前扣除，因此，通过限制企业不合理的向员工发放工资薪金来逃避企业所得税，税前扣除的工资加上了合理性要求。

企业所得税中设置了具体条款用以判断企业工资薪金支出的合理性，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔200913号）第一条规定：“关于合理工资薪金问题。《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金'，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。”即合理性要求做到规范、公开、透明，同时基于税种的联动管理，保护国家的税收利益，税前扣除的工资薪金必须缴纳个人所得税。

四、工资薪金扣除方式

为了保障职工的利益，工资薪金的税前扣除并不遵循权责发生制，而采用了收付实现制，只有实际支付的工资薪金允许在企业所得税前扣除。

（一）会计中计提工资薪金

会计中核算工资薪金时采用权责发生制，在每月月底计提工资，在下月初实际发放，若计提和发放的时间不跨年，则不会对企业所得税汇算清缴产生影响，若计提和发放跨年，一般情形下需要进行纳税调整，但考虑到税会差异的协调，只要在企业所得税汇算清缴期内发放计提的工资薪金，都可以不用进项纳税调整，因此，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条规定：“企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题。企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。”

（二）劳务派遣员工工资薪金扣除

劳务派遣又称人力派遣、人才租赁、劳动派遣、劳动力租赁、雇员租赁，是指由劳务派遣机构与派遣劳工订立劳动合同，把劳动者派向其他用工单位，再由其用工单位向派遣机构支付一笔服务费用的一种用工形式。劳动力给付的事实发生于派遣劳工与要派企业（实际用工单位）之间，要派企业向劳务派遣机构支付服务费，劳务派遣机构向劳动者支付劳动报酬。

1.劳务派遣的增值税处理

在增值税中，劳务派遣公司为独立的增值税纳税人，其向用工单位提供人力资源外包服务，增值税应税收入为向用工单位收取的全部价款的价外费用，考虑到劳务派遣公司属于“劳动力”密集单位，能够抵扣的进项税额较少，因此，对于劳务派遣公司收取的全部份款中包含代发工资的价款可以采用“差额纳税”的方式，以降低劳务派遣公司的增值税税负。《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第一条规定：“劳务派遣服务政策。一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016136号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税C2016J36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”

在执行以上增值税政策时应当注意以下问题：

第一，“差额纳税”适用范围。以上“差额纳税”的增值税政策适用于劳务派遣公司代付工资福利和五险一金的方式，若派遣员工的工资福利和五险一金由用工单位支付支付，劳务派遣公司收取的价款只包含派遣“中介费”，并不包含代付的款项，因此，劳务派遣公司就收取的“中介费”缴纳增值税。

第二，“差额纳税”适用税率。劳务派遣公司可以选择适用增值税计税方法，若劳务派遣公司留抵进项税额较多，则可以选择一般计税方法，就收取的全部价款的价外费用确认销项税，当月销项税额=收取的全部价款和价外费用/（1+6%）*6%，当月应纳税额=当月销项税额-当月进项税额；若劳务派遣公司进项税额较少，则可以选择简易办法计税，同时代付的员工工资福利和五险一金可以从收取的销售价款和价外费用中减除，当月应纳税额=（收取的全部价款和价外费用-代付的工资福利和五险一金）/（1+5%）*5%，不得抵扣进项税额。从计算公式中可以看出，代付的工资福利和五险一金按照征收率5%进行价税分离，变现起到进项税额抵扣的作用。

第三，“差额纳税”开票方式。若劳务派遣公司选择一般计税方法，其收取的全部价款和价外费用可以开具增值税专用发票，用工单位可以进行进项税额抵扣；若劳务派遣公司选择简易计税，则只能按照“链条税”的原则，就差额纳税部分开具增值税专用发票，代付的金额可以开具增值税普通发票。这是考虑到代付的工资福利和五险一金属于劳动力成本，劳动力成本不属于增值税征税范围，若“差额纳税”而“全额”开具增值税专用发票，会导致用工单位变现的抵扣劳动力成本的进项税额，而此部分并没有并入劳务派遣公司的计税收入中缴纳增值税，导致增值税链条的中断。

2.劳务派遣的企业所得税处理

在企业所得税中需要合理地确定员工的属性，属于劳务派遣公司的员工，还是用工单位的员工，这不仅会影响到扣除的属性，还是影响职工教育经费和工会经费扣除限额的计算。

由于工资薪金不属于增值税的征税范围，因此，企业所得税前扣除的凭据不是发票而是工资单，工资单作为会计核算的原始凭证，同时也是工资薪金真实发生的有效扣除凭据，因此，从便于征管的原则出发，以工资单的所在地判断员工的归属地更加便于操作，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条规定：“企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题。企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据

在执行以上企业所得税政策应当注意税前扣除的金额和扣除凭据问题：

第一，用工单位支付派遣人员相关支出。此时，用工单位需要编制详细的工资单，以便于工资福利的发放和五险一金的缴纳，劳务派遣人员属于用工单位的员工，用工单位税前扣除的凭据为工资单，在扣除支付给员工的支出时需要划分工资薪金支出、五险一金支出和福利费支出，其中福利费支出有扣除限额，划分的工资薪金可以作为职工福利、职工教育经费和工会经费的扣除限额基数；同时支付给劳务派遣公司的费用应当取得派遣公司开具的增值税专用发票，以便于税前扣除，扣除的项目属于劳务费，在企业所得税中并没有扣除限额，可以全额扣除。

第二，劳务派遣单位代付员工支出。此时，劳务派遣单位需要编制具体工资单用以员工工资的发放和五险一金的缴纳，劳务派遣员工属于派遣单位员工，劳务派遣单位在税前扣除时需要区分工资薪金支出和福利支出，并将支付的工资薪金作为福利费、职工教育经费和工会经费的限额计算基数；劳务派遣公司就收取的全部价款按照选择的不同增值税计税方法，向用工单位开具增值税发票，用工单位作为劳务费全额在企业所得税税前扣除。